Содержание

Определение термина купонный доход  

Купонный доход по корпоративным облигациям

- Как исчислить купонный доход

- Общий порядок отражения купонного дохода в налоговой декларации.

Бухгалтерский учет накопительного купонного дохода по ценным государственным бумагам.

 Определение термина купонный доход

Купонный доход - это профит по купонным облигациям государственного сберегательного кредита.

Накопленный купонный доход (НКД) — это часть купонного процентного прибыли по облигации, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска купонной облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода.

Формула расчета НКД подразумевает необходимость вычисления количества календарных дней от одной даты до другой или длительности периода, определяемого двумя датами. В зависимости от типа облигации, существует несколько базисов для расчета данных показателей, например «365/366», когда длительность периода от даты T1 до даты T2 определяется как разность дат: T2 — T1.

Размер накопленного купонного дохода можно выразить через размер купона в денежных единицах либо через ставку купона в процентах и номинал.

Стандартная формула для расчета НКД по российским облигациям от ставки выглядит следующим образом:

N — номинал

C — ставка текущего купона (в процентах годовых)

T — число дней с момента начала купонного периода по текущую дату

B — база расчета (365 дней)

Профит купонный накопленный - часть купонного дохода, рассчитываемого по номинальной стоимости облигации и пропорционально количеству дней, прошедших со дня выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода.

 Купонный доход по корпоративным облигациям

Облигации — это разновидность ценных эмиссионных бумаг, владельцы которых имеют право в определенный срок получить от эмитента их номинальную цена, а также заявленный по ним процентный (купонный) профит. При реализации облигаций купонный доход включается в цену их торгово-промышленной деятельности. В статье освещаются особенности налогового учета купонного дохода по корпоративным облигациям, и разъясняется порядок заполнения декларации по налогу на выгода владельцами облигаций.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) профит, в том числе в виде снижения цены, полученный по долговому долгу любого вида, независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) выгоды, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), именуется накопленным процентным (купонным) выгодой (НКД). Такое определение дано в пункте 4 статьи 280 НК РФ. Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а компании.

Прежде чем перейти к вопросу об исчислении НКД и порядке отражения выгод по корпоративным облигациям в декларации по налогу на выгода, остановимся на общих правилах налогового учета купонного дохода.

Порядок налогового учета процентного (купонного) профита

Согласно пункту 6 статьи 250 проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными выгодами. Особенности ведения налогового учета прибылей (затрат) в виде процентов по ценным бумагам установлены статьей 328 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусматривается, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных выгод и издержек ведет расшифровку прибылей (затрат) в виде процентов по разным долговым долгам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями дополнительного выпуска.

Владельцы облигаций учитывают в аналитическом учете сумму прибыли в виде процентов (купона) исходя из доходности, установленной по данному виду облигаций, и срока действия этих долговых долгов в отчетном периоде.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления1, дату признания выгоды по ценным бумагам определяют на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ. Если срок действия долгового долга (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения профит признается полученным и отражается в налоговой базе на конец соответствующего отчетного периода. При погашении долгового задолженности (реализации ценной бумаги) до истечения отчетного периода профит признается на дату погашения долгового займа (реализации ценной бумаги).

Процентный (купонный) профит, полученный владельцами ценных бумаг, при исчислении налога на выгода облагается по ставке 24%.

Как исчислить купонный доход. В Налоговом кодексе, а именно в пункте 7 статьи 328, детально прописан порядок налогового учета НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). А по корпоративным облигациям в Кодексе никаких специальных норм нет. Возникает вопрос: можно ли применять положения пункта 7 статьи 328 Кодекса для учета НКД по корпоративным облигациям? Чтобы ответить на этот вопрос, сравним эти виды ценных бумаг.

Государственные (муниципальные) ценные бумаги и корпоративные облигации очень похожи по правилам выпуска и обращения. Как по государственным и муниципальным ценным бумагам, так и по корпоративным облигациям при их дополнительного выпуска в обязательном порядке заранее объявляется купонный доход. Этот профит с определенной периодичностью начисляется эмитентом и выплачивается владельцам ценных бумаг по правилам, заявленным при дополнительного выпуска. При реализации и тех и других ценных бумаг НКД включается в цену сделки. Все это дает основания применять к корпоративным облигациям те же нормы, которые предусмотрены в пункте 7 статьи 328 НК РФ для учета купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Рассмотрим подробно, как исчисляется процентный (купонный) профит по корпоративным облигациям налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Те, у кого в течение отчетного (налогового) периода были во владении облигации, должны исчислить по ним процентный (купонный) профит и отразить его в налоговом учете. Если на конец отчетного (налогового) периода облигация не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода начислить сумму процентного профита, причитающегося по этой ценной бумаге за данный период.

Процентный (купонный) профит по корпоративным облигациям исчисляется следующим образом:

либо в виде маржи между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями дополнительного выпуска, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода;

либо в виде скидки между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями дополнительного выпуска, и суммой НКД, уплаченной при приобретении ценной бумаги.

либо путем определения суммы процентов за фактическое время нахождения ценной бумаги на балансе фирмы.

Данный порядок расчета купонного дохода применяется, если эмитент не производил выплату процентов (погашение купона) за текущий отчетный (налоговый) период.

Пример 1

Организация «Бета» 11 декабря 2003 года приобрела за 1040 российский рубль. (в том числе НКД — 40 RUB.) корпоративную облигацию, выпущенную эмитентом «Альфа». Параметры выпуска облигации таковы:

номинальная цена облигации — 1000 RUR.;

Купон по условиям дополнительного выпуска — 366 деревянный. в год (то есть 1 руб.. на один день);

дата выпуска — 1 ноября 2003 года;

срок погашения — 1 ноября 2004 года;

периодичность выплаты купона — один раз в шесть месяцев (1 мая и 1 ноября 2004 года).

В учетной политике организации «Бета» установлено, что доходы и расходы определяются по методу начисления, а отчетным периодом для целей налогообложения является квартал, полугодие, 9 месяцев.

На конец 2003 года сумма НКД по облигации составила 61 рубалек. (по 1 рублик. за 61 день с даты выпуска облигации — 1 ноября 2003 года до окончания года — 31 декабря 2003 года).

Сумма внереализационного прибыли в виде процентного (купонного) выгоды по облигации за 2003 год была исчислена так:

61 рубль. – 40 рэ. = 21 целкач.,

где 61 целкаш. — НКД, исчисленный с момента выпуска облигации до конца 2003 года;

40 целковый. — НКД, уплаченный продавцу в цене приобретения облигации.

При формировании налоговой базы за I квартал 2004 года сумма внереализационного профита в виде процентов по облигации была исчислена следующим образом. Сначала бухгалтер организации «Бета» определил сумму НКД за период с даты выпуска облигации (1 ноября 2003 года) до конца I квартала 2004 года (152 дня). Она составила 152 российский рубль. Эта сумма была уменьшена на величину купонного дохода, учтенного в составе внереализационных выгод на конец 2003 года (21 RUB.), и на сумму НКД, уплаченного при приобретении облигации (40 RUR.).

Таким образом, сумма внереализационного прибыли в виде процентов по облигации за I квартал 2004 года составила:

152 деревянный. – 21 руб.. – 40 рубалек. = 91 рублик.

Ели в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент осуществлял выплату процентов (погашение купона), то налогоплательщик при формировании налоговой базы за данный период учитывает в составе прибылей проценты, исчисленные и учтенные при таких выплатах (погашениях), а также сумму НКД, начисленную на конец отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные при выплате эмитентом процентов (погашении купона), учитываются следующим образом. При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде профит в виде процентов исчисляется как маржа между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде профит признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что периодичность выплаты купона по облигации эмитента «Альфа» составляет три месяца. То есть купон по облигации эмитент выплачивает 1 февраля, 1 мая, 1 августа и 1 ноября 2004 года.

В этом случае длительность первого купонного периода составляет 92 дня (с 1 ноября 2003 года — даты выпуска облигации до 1 февраля 2004 года — даты погашения первого купона). Значит, сумма НКД, выплаченного 1 февраля 2004 года эмитентом компании «Бета» (держателю облигации), равна 92 рубль. (по 1 рэ. за день).

При формировании налоговой базы за I квартал 2004 года организация «Бета» (владелец облигации) исчислит сумму внереализационного выгоды в виде процентов по облигации следующим образом:

92 целкач. – 21 целкаш. – 40 целковый. + 60 российский рубль. = 91 RUB.,

где 92 RUR. — НКД за первый купонный период (с 1 ноября 2003 года до 1 февраля 2004 года);

21 деревянный. — сумма купонного дохода, учтенная в составе внереализационных выгод на 31 декабря 2003 года;

40 руб.. — НКД, уплаченный продавцу в цене приобретения облигации;

60 рубалек. — НКД за период с даты погашения первого купона (1 февраля 2004 года) до конца I квартала 2004 года (60 дней).

Как видим, сумма внереализационного профита в виде купонного дохода по облигации за I квартал 2004 года составляет одинаковую величину и в первом, и во втором примере. То есть сам по себе факт погашения купона по облигации в течение отчетного (налогового) периода не приводит к изменению величины внереализационного прибыли за данный период у владельца облигации.

Если облигации приобретены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, то профит в виде процентов исчисляется по таким же правилам. Но вместо суммы НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, в расчет берется сумма НКД, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги в цене сделки.

Пример 3

Фирма «Гамма» 11 октября 2004 года приобрела корпоративную долговую ценную бумагу (облигацию) эмитента «Дельта» за 1071 рублик., в том числе НКД — 71 рубль. Дата выпуска облигации — 1 августа 2004 года, срок погашения — 1 августа 2005 года. Купон по условиям дополнительного выпуска — 365 рэ. в год (то есть 1 целкач. на один день). Купон выплачивается эмитентом один раз в три месяца — 1 ноября 2004 года, 1 февраля, 1 мая и 1 августа 2005 года.

При формировании налоговой базы за 2004 год фирма «Гамма» рассчитала сумму внереализационного выгоды в виде процентов по облигации следующим образом.

Сначала был исчислен профит за период с момента приобретения облигации (11 октября 2004 года) до даты выплаты первого купона (1 ноября 2004 года):

92 целкаш. – 71 целковый. = 21 российский рубль.,

где 92 RUB. — это сумма первого купона, причитающегося по облигации за период с даты ее выпуска (1 августа 2004 года) до даты выплаты первого купона (1 ноября 2004 года), то есть за 92 дня;

71 RUR. — это сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги 11 октября 2004 года.

Затем была определена сумма НКД, приходящаяся на облигацию с даты выплаты первого купона до конца налогового периода. Она равна 61 деревянный. (по 1 руб.. за 61 день — с 1 ноября по 31 декабря 2004 года).

Следовательно, общая сумма купонного дохода по облигации эмитента «Дельта» за 2004 год составляет:

61 рубалек. + 21 рублик. = 82 рубль.

Если в течение отчетного (налогового) периода произошло выбытие (реализация, погашение) облигаций, то профит в виде процентов исчисляется по таким же правилам. Но сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при расчете процентного профита на сумму НКД, исчисленную на дату выбытия облигации.

Пример 4

Организация «Вэлл» 5 апреля 2004 года приобрела облигацию эмитента «Омега» по цене 1035 рэ., в том числе НКД — 35 целкач. Номинал облигации — 1000 целкаш. Дата ее выпуска — 1 марта 2004 года, срок погашения — 5 апреля 2005 года. Купон по условиям дополнительного выпуска — 365 целковый. в год (то есть 1 российский рубль. на один день). Купон выплачивается эмитентом один раз в три месяца — 1 июня, 1 сентября, 1 декабря 2004 года и 1 апреля 2005 года.

Первый купон по облигации был получен организацией «Вэлл» в размере 92 RUB. (за 92 дня, прошедших с даты выпуска облигации — 1 марта до даты начисления первого купона — 1 июня 2004 года).

Доходы по этой операции были учтены при исчислении налога на выгода за полугодие 2004 года.

Сумма процентного прибыли по облигации за полугодие была исчислена следующим образом:

30 RUR. + (92 деревянный. – 35 руб..) = 87 рубалек.,

где 30 рублик. — сумма НКД, исчисленного с даты выплаты первого купона (1 июня 2004 года) до конца отчетного периода (30 июня 2004 года), то есть за 30 дней;

92 рубль. — сумма первого купона, причитающаяся налогоплательщику за период с даты выпуска облигации (1 марта 2004 года) до даты выплаты первого купона (1 июня 2004 года), то есть за 92 дня;

35 рэ. — сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги 5 апреля 2004 года.

Облигация была продана 16 июля 2004 года за 1045 целкач., в том числе НКД в размере 45 целкаш., начисленный с даты выплаты первого купона (1 июня 2004 года) до момента торговой деятельности, то есть за 45 дней.

При формировании налоговой базы по налогу на выгода за 9 месяцев 2004 года сумма процентного (купонного) выгоды по облигации была исчислена так:

45 целковый. + (92 российский рубль. – 35 RUB.) = 102 RUR.

Общий порядок отражения купонного дохода в налоговой декларации. При заполнении декларации по налогу на прибыль2 процентный (купонный) профит, полученный налогоплательщиком по облигациям, отражается в составе внереализационых прибылей.

Сначала разберем ситуацию, когда налогоплательщик — владелец облигаций в течение отчетного (налогового) периода эти ценные бумаги не продавал и не предъявлял к погашению эмитенту.

В декларации за отчетный период сумма купонного дохода по корпоративным облигациям, исчисленная на последнее число отчетного периода, отражается по строке 030 листа 02 вместе с остальными внереализационными прибылями фирмы.

При заполнении декларации за налоговый период налогоплательщик должен привести расшифровку состава внереализационных выгод в приложении № 6 к листу 02 декларации. Проценты, полученные налогоплательщиком по корпоративным облигациям, отражаются по строке 030 этого приложения. Затем подсчитывается итоговая сумма внереализационных прибылей (строка 010 приложения № 6 к листу 02), которую налогоплательщик переносит в строку 030 листа 02 декларации.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 3 и посмотрим, как в годовой декларации по налогу на выгода отражается процентный (купонный) профит по непроданным (непогашенным) облигациям.

Напомним, что сумма процентного профита за период с момента приобретения облигации (11 октября 2004 года) до даты выплаты первого купона (1 ноября 2004 года) составляет 21 деревянный., а сумма НКД, приходящаяся на облигацию с даты выплаты первого купона до конца налогового периода, — 61 руб.. Таким образом, общая сумма процентного прибыли по данной облигации за 2004 год равна 82 рубалек.

 Бухгалтерский учет накопительного купонного дохода по ценным государственным бумагам.

В результате инновации задолженностей государства по ГКО - ОФЗ их владельцам предоставлены, в частности, гос. облигации с фиксированным купонным доходом (ОФЗ - ФД) со сроками обращения 4 и 5 лет.

Купонный доход по данным облигациям начисляется начиная с 19 августа 1998 г. Размер купонного дохода - 30% годовых в первый год, 25 - во второй, 20 - в третий, 15 - в четвертый, далее - 10% годовых (п.п.2, 3 Основных условий осуществления нововведения по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных обязательств с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенным в обращение до Заявления Правительства России и Банка России от 17 августа 1998 г., одобренных Распоряжением Правительства РФ от 12.12.1998 N 1787-р (с изменениями на 03.03.1999) "О новшества по государственным ценным бумагам").

Кроме того, на рынке продолжают обращаться облигации государственного сберегательного ссуды (ОГСЗ) и облигации внутреннего валютного долга (ОВВЗ), по которым право на получение купонного дохода установлено условиями их выпуска (п.4 Генеральных условий выпуска и обращения облигаций государственного сберегательного задолженности, утвержденных Постановлением Правительства России от 10.08.1995 N 812, п.2 Условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного обязательства, утвержденных Постановлением Правительства России от 15.03.1993 N 222.

В связи с этим представляется актуальным рассмотрение порядка отражения в бухгалтерском учете организаций накопленного купонного дохода.

Купонный доход - это форма выгоды по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного) или "плавающего" (переменного) процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного периода в соответствии с условиями дополнительного выпуска. Если указанный период короче срока обращения облигации (т.е. Профит начисляется не единожды - одновременно с погашением облигации), то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым "купоном" (от французского coupon - остаток, талон, квитанция). Поэтому такой профит называют купонным. Соответственно накопленный купонный доход (НКД) - это "часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемого в цену сделки" (п.2 Письма мин фина Российской Федерации и Госналогслужбы Российской Федерации от 13.06.1995 N 53 "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купонным доходом").

Таким образом, покупная стоимость гос. облигаций с купонным доходом складывается из двух частей - основной стоимости и стоимости накопленного на день приобретения купонного дохода. И до тех пор, пока ставка налога на доходы по гос. облигациям будет отличаться от общей ставки налога на выгода, НКД надо будет учитывать отдельно от основной стоимости облигации

В настоящее время специалистами предложены четыре способа отражения в бухгалтерском учете НКД - по счету 31 "расходы будущих периодов", 58 (06) "Краткосрочные (долгосрочные) финансовые вложения", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и 83 "доходы будущих периодов". Рассмотрим, какой из них более соответствует экономической природе как НКД уплаченного (при приобретении облигации), так и НКД полученного (при его выплате или сбыту облигации).

Если полученный НКД является внереализационным прибылью, что проявляется при выплате его в обусловленный срок без какого-либо движения самой облигации, то природа НКД уплаченного неоднозначна:

с одной стороны, это часть фактических издержек инвестора, и в этом качестве НКД уплаченный должен учитываться по дебету счетов учета ценных бумаг;

с другой - внереализационный затрата инвестора, связанный с будущим профитом, что дает основу для учета НКД уплаченного по дебету счета 31 "расходы будущих периодов" или 83 "доходы будущих периодов";

с третьей стороны, это задолженность (государства или будущего покупателя), которая обязательно будет погашена, что позволяет учитывать НКД уплаченный по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Однозначного решения, мы полагаем, не существует.

На наш взгляд, предпочтительнее способ учета, позволяющий учесть первое и второе свойства НКД уплаченного (НКД как часть фактических расходов по приобретению и как внереализационный издержка), каждое из которых, с нашей точки зрения, во всех отношениях более существенно, чем третье (НКД как дебиторская задолженность), т.е. отражение НКД уплаченного:

при покупке облигации - на субсчете счета 06 "Краткосрочные финансовые вложения" (для ОВВЗ новых ОФЗ - ФД, приобретенных с намерением получать профит по ним более года) или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (во всех остальных случаях);

при торговле (погашении) облигации или выплате НКД - в корреспонденции непосредственно с дебетом счета 80 "дохода и убытки" без использования счетов реализации

 Источники

Wikipedia.org - свободная энциклопедия

Яндекс. Словари.

Academic. ru - словари и энциклопедии

Mirslovarei.com– коллекция словарей и энциклопедий

Rnk.ru – российский налоговый курьер

Top-audit.ru – аудиторско - консалтинговая группа (АКГ) "РСМ Топ-Аудит"

Опубликовано на forexAW.com: Вторник, 12 Январь, 2010 года — 21:11.

Последнее редактирование: Суббота, 12 Май, 2012 года — 10:52.